2006 年6 月，山东省济南市国税局和济南市高新开发区国税局对某制药公司的反避税调查终于尘埃落定。调增企业2002~2005 年度应纳税所得额4473.4 万元，补缴外商投资企业和外国企业所得税320.3 万元。据调查人员介绍，在这起反避税案中，被查企业利用税收优惠政策，企业间自行“调剂”了纳税额度。

    两家关联企业涉嫌避税

    对某制药公司的反避税调查，起源于济南市高新开发区国税局在2003 年对全区外资企业关联交易的一次审查。在那次审查中，高新开发区国税局的调查人员发现，该区一制药公司与另外一家包装材料公司存在不合理避税的嫌疑。

    济南市高新开发区国税局的调查人员了解到，这家制药公司连续5 年来毛利率一直在86%上下浮动，但是在2002 年的报表中，企业毛利率突然明显下降，变成了79%。而与此同时，主要为该公司提供药品包装产品的一家包装材料公司，虽然2001 年10 月才刚刚投产，但其2002 年的价格水平、利润水平和盈利能力就呈现出了明显超过一般生产同类产品企业的趋向。一个降低，一个趋高，两家企业的这种微妙的“巧合”，引起了税收管理员的注意。这两家企业之间是否存在关联交易？他们之间是否发生了不合理的利润转移？

    经调查，这两家企业是由相同的两个境外股东和两个境内股东按照相同的股权比例构建的，股本结构比例为30∶55∶9∶6。根据《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》第二章第四条第一款企业与另一企业“相互直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的”即可认定为关联企业的规定，这两家公司之间的确存在着明显的关联交易关系。

    “一涉及关联交易，我们很自然先想到的是利润的境外转移。对于反避税工作来说，眼睛向外几乎成了我们的思维惯性。但这次的实际情况是，这两家企业都在开发区内，这差点成了我们的‘灯下黑’。”多年从事反避税调查的济南市国税局国际税收管理处梁长顺科长介绍说，“境外关联，利润外流是很明显的事；但是境内关联，不少人认为反正利润没被‘拿走’，就不存在流失。可实际上，这是一种误区。”

    济南市高新开发区调查人员对两家企业享受税收优惠的情况进行了进一步的调查。结果发现：制药公司1997 年被山东省科委认定为“高新技术企业”，适用15%的所得税优惠税率；从1997年进入获利年度起，制药公司就开始享受“两免三减半”的所得税优惠；2002～2005 年度，制药公司适用10%的所得税税率。而这家包装材料公司2001 年注册成立，同年被认定为高新技术企业，2002 年开始获利并进入免税期，2004 年起进入减半征收年度。可见，从2002 年起，包装材料公司享受着高于制药公司的税收优惠，客观上为制药公司操纵包装物进价，将部分利润转移到包装材料公司，为增加包装材料公司的免减税总额创造了条件。

    根据初步分析结果，济南市高新开发区国税局迅速将情况上报济南市国税局、山东省国税局相关部门。很快，以济南市国税局国际税收管理处和开发区税源管理一处业务骨干为核心的反避税小组成立，并迅速开展了对两家关联企业的反避税调查。

    利润变动的表象与背后

    反避税调查从对两家企业的案头审计和现场审计开始。

    “反避税不同于其他税务检查，得作好打‘持久战’的准备。”想到长达两年跟踪调查的审计过程，济南市高新开发区国税局税管一处的钟胜寿科长这样感慨。

    据钟科长介绍，在这两年时间里，他们对制药公司近8 年来和包装材料公司近3 年来的生产经营活动内容、方式、收入确定、财务核算、定价方法和纳税等详细资料进行了筛查。他们先后20 多次直接深入企业进行现场审计，对企业管理部门、车间、仓库进行实地查看走访。通过查访，调查人员采集到了企业产品生产详细流程、生产各环节成本明细和产品实际交易价格等第一手材料。

    2005 年，在经过了两年的跟踪调查审计之后，两家企业不合理避税问题逐渐清晰。

    在财务指标的变化趋势上，制药公司1997 年~2001 年的毛利率水平一直比较平稳，始终在85.45%~87.77%之间波动，其年加权平均毛利率和算术平均毛利率分别为86.02%和86.92%。但是自2002 年开始，制药公司毛利率出现明显下滑，2002 年~2004 年3 年的年加权平均毛利率和算术平均毛利率分别为79.73%和79.77%，相比前一阶段分别下降6.29%和7.15%。

    再分析这两家企业的主要产品价格与成本。从2002 年开始，制药公司包装物的采购开始完全依赖于包装材料公司。以2001 年为基年进行分析，2002 年~2004 年的3 年中，包装物的采购单价增长分别为7.52%、6.09%、3.50%。而与此同时，制药公司单位药品（含包装）的毛利率分别下降了12.17%、14.99%、6.58%。

    在两组数据分析中，2002 年成为了一个尤其值得关注的年份。从2002 年开始，制药公司年毛利率的明显下滑，包装物采购单价的明显增长，单位药品（含包装）毛利率的大幅下降，这一切“巧合”的表现，都让制药公司呈现出利润大幅降低的经营状况，同时制药公司的企业所得税税额也大幅缩减。

    作为独家向制药公司提供包装物的企业，包装材料公司从2002 年起开始进入“两免三减半”的5 年税收优惠期，而制药公司刚好在2001 年底结束了5 年的税收优惠，开始享受“先进技术企业”为期3 年的10%的所得税税率。

    也就是说，2002 年、2003 年、2004 年，制药公司的企业所得税税率比包装材料公司分别要高出10%、10%、2.5%。可见，税收优惠的不同，不但可以为企业制造转移利润的途径，更有可能激发企业转移利润的冲动。

    举证与取证的对垒

    2005 年6 月，反避税调查进入举证、取证阶段。“反避税的取证是往往陷于尴尬境地的。寻找具有可比性的参照物，就像寻找长得完全相同的两片叶子一样难。”说这番话的是济南市国税局国际税收管理处梁长顺科长。他在调查中承担的就是取证任务。

    在调查小组还没有找到任何取证依据之前，制药公司就已经提交了两份举证材料——来自境外某制药公司和境内某制药公司的产品价格制定依据。

    企业财务人员介绍：“当时我们产品的单价在1.26 元左右，境外公司和我们生产的是完全相同的产品，他们的单价折合人民币为4.26 元，高出我们整整3 元钱。我们还举证了国内的一家制药企业，他们两种同类产品的单价分别是2.2 元和1.9 元，也比我们的价格高出不少。我们不认为从包装材料公司采购产品的单价有什么‘抬高’的嫌疑。”

    梁长顺说：“这就是举证与取证的较量。制药公司一定会举出高于他们产品单价的信息，这样才能证明他们价格合理，不存在利润转移。而我们要做的就是证明他们提供的依据不能合乎常理。”他带领调查小组通过细致的研究分析提出：境外产品虽然属于相同产品，但是生产环境、工资水平、土地租金成本等因素均与国内不同；境内包装材料公司产品不仅材质差异大，而且是由包装材料公司以购买名义请卖方提供的报价，并非最终的成交价格，与实际价格之间有较大水分，所以两项举证均没有可比性。

    2005 年6 月下旬，调查小组在互联网上对涉及同类药品包装生产的5000 多条信息中进行筛查，选出其中有参考价值的20 多家企业，先后向安徽、江苏、浙江、广东4 省的税务机关发出了协查函。通过异地调查取证，调查小组对国内生产同类产品的20 份企业财务信息进行了详细的分析和比对，最终选取了其中3 家企业的产品作为与包装材料公司产品的可比对象进行了综合对比分析。

    调查小组选择北方某省包装材料厂进行了产品价格分析。北方某省包装厂2002 年~2004 年产品销售单价分别为0.1588 元、0.1581 元、0.1582 元，而涉案的这家包装材料公司同期的产品销售单价分别为1.3354 元、1.4181 元、1.0201 元，大约是前者的10 倍。虽然北方某省包装厂的同类产品材质与包装材料公司生产的产品不尽相同，但作为包装材料公司价格畸高的依据，却具有一定的参考价值。

    调查小组还选取了两家南方包装企业进行了毛利率分析。

    两家南方企业2003 年~2004 年毛利率均超过20%，而同期包装材料公司的毛利率都在80%以上，与两家企业相差十分悬殊。调查人员分析发现，两家南方企业的产品在材质、规格与涉案的这家包装材料公司产品十分接近，只不过两企业的生产规模远远小于后者。由于单位固定成本的大小取决于产品的产量，产量越低单位固定成本越大，毛利率越低，所以调查小组分析认为，如果仅就被查企业与参照企业的产品毛利率在绝对值上进行比较，还很难作为强有力的证据。但是按照当时的情形，放弃这样一个在材质、规格上都很有可比性的产品，可能会有放弃证据的危险。调查小组经过慎重考虑，最后作出了这样的决定。“我们决定去南方，直接去厂家。我们需要获得这两家企业在生产规模、工资水平、设备折旧状况、经营环境等方面更为详尽的资料，然后运用因素替换的运算方法，计算出它和包装材料公司同等生产水平下的毛利率状况来进行比较。”梁长顺还清晰记得当时的情形。“这种省际之间税务协查，通过函查方式是容易沟通的，但是要进行实地考察，协调是个大问题，而且厂家的配合也是个大问题。”

    经过税务部门内部的多方协调，调查小组终于拿到了他们所需要的信息。

    有力的数据、翔实的论证，在无可反驳的依据面前，两家企业终于心服口服。最后